quando “la minaccia è più forte della sua esecuzione” #finsubito prestito immediato

[1]In questo senso, a commento dei principi ispiratori della legge-delega, v. G. Flora, Profili penali della legge delega per la riforma fiscale, in Dir. pen. proc., 2023, 1416, mentre, a commento dello schema di decreto legislativo n. 144 (poi consolidatosi nel D.Lgs. n. 87/2024), v. F. Di Vizio, L’irrefrenabile funzionalizzazione riscossiva del moderno diritto penale tributario, in Sist. pen., 19 aprile 2024. Amplius, sulla ormai irresistibile tendenza del diritto penale tributario a farsi strumento di esazione, v. E. Musco – F. Ardito, Diritto penale tributario, Bologna, 2010, 24, nonché, a commento della penultima riforma in materia, R. Crepaldi, Il volto repressivo del diritto penal-tributario: sanzione e perdono come strumenti di esazione, in questa Rivista, 2020, 1026 ss.

[2]Il nuovo testo dell’art. 10- bis , D.Lgs. n. 74/2000 recita: “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’articolo 3- bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15- ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a cinquantamila euro”.

Il nuovo testo dell’art. 10- ter , D.Lgs. n. 74/2000 recita: “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell’articolo 3- bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’articolo 15- ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l’ammontare del debito residuo è superiore a settantacinquemila euro”.

[3]In proposito, T. Sabbatini, La riforma dei reati tributari: appunti sul D.lgs. 87/2024 , in Giur. pen. web, 2024, 9, 11, parla efficacemente dei riscritti artt. 10- bis e 10- ter , D.Lgs. n. 74/2000 come di norme “a geometria variabile”, in cui la soglia di punibilità va a modellarsi sulle vicende erariali del singolo nel puro perseguimento di una logica di “saldo e stralcio”.

[4]In senso affermativo, Cass. Pen. 21 gennaio 2022, n. 7615, in One LEGALE https://onelegale.wolterskluwer.it/; in senso contrario, Cass. Pen. 14 novembre 2023 (dep. 2024), n. 6, in D&G, 3 gennaio 2024.

[5]Il riferimento è alle note Cass. Civ., SS.UU., 16 novembre 2021, nn. 34443, 34444 e 34445, in Guida dir., 2024, 46, nonché alle successive Cass. Civ., SS.UU., 11 dicembre 2023, nn. 34419 e 34452, in Guida dir., 2023, 49.

[6]Cfr. Cass. Pen. 7 luglio 2015, n. 36393, in Riv. pen., 2015, 1080.

[7]R. Cordeiro Guerra, Crediti inesistenti: i presupposti tutti identificati per legge, in Sole 24 Ore, 10 settembre 2024, 27.

[8]Sul punto, condivisibili le riflessioni di T. Sabbatini, La riforma dei reati tributari, cit., 9.

[9]In senso affermativo, v. Cass. Pen. 5 marzo 2021, n. 25792, in Guida dir., 2021, 34; in senso invece negativo, v. Cass. Pen. 29 gennaio 2020, n. 17806, in Guida dir., 2020, 28.

[10]“Distonica oltre che ultronea”, secondo F. Di Vizio, op. cit., 20.

[11]Anche la relazione accompagnatoria allo Schema di d.lgs. n. 144, 3, osservava che la nuova esimente “non interferisce con l’articolo 15 del decreto legislativo n. 74 del 2000 (…), né con i principi stabiliti in relazione all’articolo 5 del codice penale dalla nota sentenza 364/88 della Corte costituzionale, non incidendo sul tema delle condizioni qualitative della fattispecie obbiettivamente controverse, ma limitandosi a stabilire una regola di giudizio che è mera espressione di specificazione del canone ‘in dubio pro reo’”. In questo senso, l’opportunità di introdurre un’apposita esimente in materia era stata segnalata già da G. Flora, op. cit., 1416.

[12]Per l’orientamento giurisprudenziale anteriore alla riforma qui in commento, v. ex multis Cass. Pen. 11 maggio 2016, n. 30397, in D&G, 19 luglio 2016; Cass. Pen. 6 ottobre 2015, n. 45690, in D&G, 19 novembre 2015; Cass. Pen. 23 giugno 2015, n. 31930, in D&G, 23 luglio 2015; Cass. Pen. 18 giugno 2015, n. 37873, in D&G, 21 settembre 2015; Cass. Pen. 11 novembre 2014, n. 52039, in D&G, 16 dicembre 2014; Cass. Pen. 11 novembre 2014 (dep. 2015), n. 1725, in D&G, 16 gennaio 2015.

[13]Se ne è già avuta una prima conferma in Cass. Pen. 15 luglio 2024, n. 30532, in D&G, 26 luglio 2024, la quale, anche avuto riguardo al portato della riforma, ha annullato con rinvio una sentenza di condanna avente ad oggetto ipotesi di omesso versamento di IVA da parte di una società che versava in crisi di liquidità.

[14]Cfr. ad esempio Cass. Pen. 18 giugno 2019, n. 35193, in D&G, 2 agosto 2019; Cass. Pen. 27 giugno 2019, n. 41070, in One LEGALE https://onelegale.wolterskluwer.it/.

[15]Circa il fatto che la particolare tenuità, nei reati contraddistinti da soglie di punibilità andrebbe ritenuta in caso di scostamenti minimi da tali valori, v. ex multis, Cass. Pen., SS.UU., 25 febbraio 2016, n. 13681, in Cass. pen., 2016, 2375; Cass. Pen. 17 novembre 2017 (dep. 2018), n. 14595, in Guida dir., 2018, 22; Cass. Pen. 24 settembre 2021, n. 35403, in D&G, 27 settembre 2021.

[16]Contraria alla rilevanza, ad esempio, Cass. Pen. 27 settembre 2022, n. 39835, in D&G, 24 ottobre 2022; favorevole invece Cass. Pen. 24 maggio 2023, n. 28031, in Guida dir., 2023, 31.

[17]Ciò a patto di aderire, come si ritiene preferibile, all’orientamento giurisprudenziale che ha ritenuto non sussistere una necessaria inconciliabilità tra la nozione di particolare tenuità del fatto e la continuazione del reato, che è la tipica forma di manifestazione dei reati tributari dichiarativi: v. Cass. Pen. 15 settembre 2021, n. 36534, in Cass. pen., 2022, 1132; Cass. Pen. 26 aprile 2017, n. 19932, in Cass. pen., 2017, 4354. Questo orientamento appare senz’altro da preferire poiché maggiormente aderente alla dogmatica del reato continuato che, come noto, ritiene sostanzialmente unitario il disvalore espresso dai pur molteplici episodi che compongono il disegno criminoso e sembra giustificare quindi una valutazione in termini unitari anche del reato tributario dichiarativo che, con la riproposizione di una medesima errata politica fiscale, sia stato reiterato su più anni. Per un orientamento contrario, tuttavia, v. Cass. Pen. 4 maggio 2018, n. 19159, in One LEGALE https://onelegale.wolterskluwer.it/; Cass. Pen. 20 ottobre 2017, n. 48352, in D&G, 23 ottobre 2017.

[18]Sul punto, v. Cass. Pen., SS.UU., 24 settembre 2019, n. 38954, in Cass. pen., 2020, 524.

[19]Cfr. Cass. Pen., SS.UU., 24 giugno 2021, n. 36959, in Cass. pen., 2022, 532, nonché, ad estensione del principio anche al processo penale agli enti ex D.Lgs. n. 231/2001, Cass. Pen. 13 febbraio 2024, n. 14047, in Guida dir., 2024, 19.

[20] Cass. Pen. 2 luglio 2024, n. 36114, ined.

[21]Sul punto, T. Sabbatini, op. cit., 14 ss., riflette sui profili di disparità che ciò comporta tra diversi contribuenti in funzione della loro diversa capacità economica, nonché su come l’istituto abbia visto così compiersi una metamorfosi da misura prettamente sanzionatoria, o anticipatoria di una sanzione, a munus civile.

[22]Si pensi al decreto ex art. 58, D.Lgs. n. 231/2001 con cui la Procura di Milano ha archiviato l’indagine per dichiarazione fraudolenta nei confronti di una nota società della distribuzione, ravvisando appunto il rischio che la prosecuzione del procedimento penale comportasse un potenziale bis in idem alla luce delle sanzioni già irrogate in sede amministrativa: a commento del provvedimento, v. M. Scoletta, Condotte riparatorie e ne bis in idem nella responsabilità delle persone giuridiche per illeciti tributari, in Sist. pen., 28 novembre 2022.

[23]Si è già registrata la prima applicazione giurisprudenziale dell’istituto in Cass. Civ. 3 settembre 2024, n. 23570, in D&G, 4 settembre 2024.

[24]È un auspicio che, già a commento della legge-delega, esprimeva G. Flora, op. cit., 1415; critico sul punto anche L.M. Galieni, La riforma penal-tributaria “dimentica” di valorizzare l’archiviazione nel giudizio tributario, in Fisco, 2024, 2666.

[25]A commento della legge-delega, sul punto, G. Flora, op. cit., 1416, metteva in guardia contro il rischio della previsione di prove legali formate in sede extra-penale e capaci di ledere il principio del libero convincimento del giudice penale.

[26]In questo senso, ex multis, v. Cass. Pen. 3 novembre 2020, n. 36915, in Guida dir., 2021, 2; Cass. Pen. 8 aprile 2019, n. 24152, in D&G, 31 maggio 2019; Cass. Pen. 30 ottobre 2018 (dep. 2019), n. 7242, in Guida dir., 2019, 13; Cass. Pen. 10 maggio 2018, n. 26274, in Riv. pen., 2018, 685; Cass. Pen. 23 giugno 2015, n. 30890, in Guida dir., 2015, 39; Cass. Pen. 23 gennaio 2013, n. 7078, in Cass. pen., 2014, 659.