La riforma fiscale (vedi, l’articolo 1, comma 1, lett. e), D.Lgs. 219/2023), apportando rilevanti modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), ha introdotto in modo espresso, per la prima volta nel nostro ordinamento, una forma di contraddittorio preventivo, a far data dallo scorso 18.1.2024.
In particolare, tale previsione è contenuta nell’articolo 6-bis, L. 212/2000, la quale stabilisce che, a pena di annullabilità dell’atto, l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, uno schema di atto. Nei successivi 60 giorni il contribuente ha la possibilità di presentare eventuali deduzioni difensive, ovvero di accedere e di estrarre copia degli atti del fascicolo.
In via generale, si tratta di un contraddittorio che è relativo a tutti gli atti autonomamente impugnabili innanzi agli organi della giurisdizione tributaria, nonché applicabile indistintamente a tutte le tipologie di tributi (armonizzati e non armonizzati), così come a qualsiasi tipologia di verifica fiscale (in loco o a tavolino).
Sotto il profilo oggettivo, è opportuno rilevare che l’articolo 6-bis, comma 2, L. 212/2000, dispone che: “non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”.
Nelle more dell’emanazione di tale decreto ministeriale, è altresì intervenuto il D.Lgs. 13/2024, il quale, introducendo il comma 2-bis, all’articolo 1, D.Lgs. 218/1997 (quindi, nell’ambito del procedimento di adesione) ha stabilito che lo schema di atto, comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo di cui al citato articolo 6-bis, è previsto solo per gli atti emessi a partire dal 30.4.2024.
Con atto di indirizzo dello scorso 29.2.2024, il Ministero dell’economia e delle finanze ha chiarito che: “una lettura interpretativa d’ordine sistematico delle recenti novità normative che si sono susseguite porta a far ritenere che fino al momento dell’emanazione del decreto ministeriale di elencazione delle fattispecie nelle quali il diritto al contraddittorio è assolutamente escluso e, in ogni caso, fino alla predetta data del 30 aprile 2024 nulla sia mutato in ordine alle modalità procedurali di contraddittorio, occorrenti per far legittimamente valere la pretesa tributaria, tradizionalmente disciplinate nella legislazione ancora vigente.”
Dunque, si è giunti alla conclusione che le nuove disposizioni sul contraddittorio preventivo trovino applicazione soltanto a partire dagli atti emessi dallo scorso 30.4.2024 e che, in linea di principio, è possibile ritenere che per “tutti” gli atti emessi sino a tale data, a rigore di norma, il contraddittorio preventivo avrebbe comunque dovuto svolgersi.
Ciò detto, occorre rilevare che il D.Lgs 13/2024, recante “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”, ha introdotto altresì l’articolo 38-bis, D.P.R. 600/1973, avente ad oggetto una specifica disciplina degli atti di recupero dei crediti indebitamente utilizzati.
Il citato D.M. 24.4.2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30.4.2024, ha precisato che si considera automatizzato e sostanzialmente automatizzato ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa, ovvero (tra gli altri) gli atti di recupero di cui all’articolo 38-bis, D.P.R. 600/1973, predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati.
Inoltre, esso afferma l’inesistenza di tale obbligo anche in relazione agli atti di liquidazione della dichiarazione nonché di quelli derivanti dal controllo formale della dichiarazione.
Dunque, per gli atti emessi dal 30.04.2024, tenendo conto dell’elencazione contenuta nel citato D.M. 24.4.2024, si ritiene che gli atti di recupero concernenti il c.d. superbonus 110%, in via generale, dovrebbero essere esclusi dall’obbligo di contraddittorio preventivo.
Sul punto, tuttavia, appare fondamentale un breve richiamo all’articolo 13, comma 5, D.Lgs 471/1997, che definisce inesistente: “il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (cd. controlli automatizzati)”.
In definitiva, quindi, si ritiene che sarà rilevante lo strumento operativo con il quale l’Amministrazione finanziaria procederà alla contestazione delle violazioni, in quanto non tutti gli atti emessi rientreranno nell’ambito dell’articolo 6-bis, L. 212/2000, tenendo conto che gli atti automatizzati o parzialmente automatizzati sono esclusi dal contraddittorio preventivo.
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